Novità sull'Imposta di Successione e Donazione: Autoliquidazione e Modifiche al TUS secondo la Circolare n. 3/E dell'Agenzia delle Entrate
La recente circolare n. 3/E del 16 aprile 2025 dell'Agenzia delle Entrate illustra le importanti modifiche alla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni introdotte dalla riforma fiscale. Tra le novità più significative emerge il passaggio al sistema di autoliquidazione, che trasferisce ai contribuenti l'onere del calcolo e del versamento dell'imposta, non più determinata dagli uffici finanziari. Le modifiche, in vigore per successioni aperte e atti a titolo gratuito stipulati dal 1° gennaio 2025, mirano a razionalizzare e semplificare la materia, con rilevanti impatti operativi per professionisti e contribuenti.
La riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni
Il decreto legislativo n. 139/2024, in attuazione della legge delega n. 111/2023, ha apportato significative modifiche al Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo n. 346/1990. Queste modifiche sono state oggetto di approfondimento da parte dell'Agenzia delle Entrate attraverso la circolare n. 3/E del 16 aprile 2025, firmata dal direttore Vincenzo Carbone. Il documento di prassi fornisce chiarimenti operativi sulle novità introdotte, che hanno effetto per le successioni aperte e gli atti a titolo gratuito stipulati a partire dal 1° gennaio 2025.
La riforma ha perseguito l'obiettivo di razionalizzare la disciplina dell'imposta e semplificare la sua applicazione, intervenendo su diversi aspetti: dall'oggetto dell'imposta alle modalità di liquidazione, dalle procedure dichiarative alle sanzioni applicabili in caso di irregolarità. Si tratta di un intervento organico che ridefinisce aspetti sostanziali e procedurali della materia, con un impatto significativo sia per i contribuenti che per i professionisti del settore.
Il principio di autoliquidazione: responsabilità e procedure
La novità più rilevante della riforma riguarda l'introduzione del principio di autoliquidazione dell'imposta. Prima dell'intervento normativo, erano gli uffici finanziari a determinare l'imposta e a richiederne il pagamento con apposito avviso di liquidazione. Con le modifiche apportate, per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025, questo compito passa direttamente ai soggetti obbligati, che devono provvedere autonomamente al calcolo e al versamento dell'imposta.
Come precisato nella circolare n. 3/E, l'articolo 27, comma 2, del TUS stabilisce che l'imposta è ora liquidata dai soggetti obbligati al pagamento sulla base della dichiarazione di successione presentata. Questo principio si applica anche in caso di dichiarazione sostitutiva o integrativa ai sensi dell'articolo 28, comma 6 del TUS. Pertanto, i contribuenti devono determinare l'imposta dovuta in autonomia e versare l'importo calcolato tramite modello F24, utilizzando il codice tributo 1539, istituito con la risoluzione n. 2/E del 10 gennaio 20255.
È importante sottolineare che, nonostante il passaggio al sistema di autoliquidazione, i criteri da applicare per il calcolo dell'imposta da parte del contribuente rimangono i medesimi che utilizzavano in precedenza gli uffici. Questo garantisce continuità interpretativa e coerenza con le prassi già consolidate.
Ampliamento dell'oggetto dell'imposta e nuove definizioni
Un'altra importante modifica riguarda l'oggetto dell'imposta sulle successioni e donazioni. L'articolo 1 del TUS, come novellato, ora ricomprende non solo i trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte o per donazione, ma anche i trasferimenti "a titolo gratuito" e quelli "derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione".
La circolare dell'Agenzia delle Entrate specifica che non rientrano nell'ambito di applicazione dell'imposta le liberalità d'uso di cui all'articolo 770, comma 2, del Codice civile, come previsto per le spese non soggette a collazione e per le donazioni di modico valore. Questa precisazione è importante per distinguere chiaramente quali trasferimenti siano soggetti all'imposta e quali invece ne siano esclusi.
L'inclusione esplicita dei trasferimenti derivanti da trust tra gli atti soggetti all'imposta rappresenta una significativa novità, che chiarisce definitivamente l'orientamento del legislatore su una questione che in passato aveva generato dubbi interpretativi e contenzioso.
Nuovi termini e modalità di pagamento dell'imposta
Con l'introduzione del sistema di autoliquidazione, sono stati ridefiniti anche i termini per il pagamento dell'imposta. Secondo quanto previsto dal TUS, il versamento dell'imposta deve essere effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione, che a sua volta deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione.
In pratica, considerando che la dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, il termine ultimo per il pagamento dell'imposta autoliquidata è di 15 mesi (12 mesi + 90 giorni) dalla data di apertura della successione. La circolare fornisce un esempio concreto: se una successione viene aperta il 22 ottobre 2025 e la relativa dichiarazione presentata il 15 aprile 2026, il versamento dell'imposta potrà essere effettuato entro il 20 gennaio 2027, ovvero 90 giorni decorrenti dal termine finale del 22 ottobre 2026 per la presentazione della dichiarazione di successione.
Controlli dell'Agenzia delle Entrate e nuova disciplina delle sanzioni
Nonostante l'introduzione dell'autoliquidazione, l'Agenzia delle Entrate mantiene importanti poteri di controllo successivo. Come specificato nella circolare, l'ufficio, dopo il pagamento, controlla la regolarità dell'autoliquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente, nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione.
Qualora l'ufficio rilevi, in base alla dichiarazione presentata, la debenza di una maggiore imposta principale, notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione, oltre a sanzioni e interessi di legge (articolo 33 del TUS)1.
La riforma ha anche ridefinito le categorie dell'imposta per adattarle al nuovo sistema. In particolare:
- Viene definita "imposta principale" non solo quella autoliquidata dai soggetti obbligati, ma anche quella successivamente liquidata dagli uffici a seguito del controllo della regolarità dell'autoliquidazione;
- Viene confermato il concetto di "imposta complementare", che si riferisce all'imposta o maggiore imposta calcolata dall'ufficio in seguito ad accertamenti o rettifiche;
- È stata eliminata la precedente definizione di "imposta suppletiva", considerata superflua nel nuovo contesto;
Le novità in materia di sanzioni sono state introdotte anche dal decreto legislativo n. 87/2024, sempre nell'ambito della riforma fiscale, che ha apportato modifiche significative al sistema sanzionatorio tributario.
Semplificazioni procedurali e disposizioni per i giovani eredi
Un'altra importante novità riguarda lo svincolo delle attività cadute in successione da parte delle banche e degli altri intermediari finanziari. L'articolo 48, comma 4-bis del TUS prevede ora disposizioni specifiche al fine di consentire all'unico erede, di età anagrafica non superiore a 26 anni, di assolvere al pagamento delle imposte ipotecaria, catastale e di bollo.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate precisa che tale requisito si intende soddisfatto anche nel caso in cui vi sia la presenza di altri chiamati all'eredità che, alla data di presentazione della richiesta, abbiano già rinunciato all'eredità o siano stati dichiarati indegni1. Questa precisazione è importante per chiarire l'ambito di applicazione della norma e facilitare l'accesso a questo beneficio da parte dei giovani eredi.
La riforma ha inoltre introdotto semplificazioni relative alle dichiarazioni, con particolare riferimento ai documenti da allegare e all'invio telematico. Queste misure sono finalizzate a ridurre gli oneri amministrativi a carico dei contribuenti e a favorire la digitalizzazione delle procedure.
Ufficio competente per l'applicazione dell'imposta di successione
La circolare n. 3/E fornisce chiarimenti anche in merito all'ufficio competente per l'applicazione dell'imposta di successione. In particolare, viene confermato che l'ufficio competente è:
- L'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era l'ultima residenza del defunto;
- Se il defunto era residente all'estero, l'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era stata fissata l'ultima residenza in Italia;
- Se l'ultima residenza non è nota, l'ufficio dell'Agenzia delle entrate di Roma;
Questa precisazione è importante per individuare correttamente l'ufficio a cui fare riferimento in caso di verifiche, controlli o contestazioni relative all'imposta autoliquidata.
Conclusioni
Le modifiche apportate alla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni rappresentano una significativa evoluzione del sistema tributario italiano, orientata verso una maggiore responsabilizzazione del contribuente e una semplificazione delle procedure. L'introduzione del principio di autoliquidazione, in particolare, comporta un cambiamento sostanziale nelle modalità di determinazione e versamento dell'imposta, con importanti ricadute operative per i professionisti del settore e per i contribuenti.
I chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 3/E del 16 aprile 2025 costituiscono un importante supporto interpretativo per l'applicazione delle nuove disposizioni. Tuttavia, considerata la complessità della materia e le significative novità introdotte, è consigliabile che i contribuenti interessati si avvalgano dell'assistenza di professionisti qualificati per assicurare il corretto adempimento degli obblighi tributari relativi alle successioni e donazioni.
Per i consulenti del lavoro e gli altri professionisti del settore è fondamentale approfondire le nuove disposizioni per poter offrire una consulenza adeguata e aggiornata ai propri clienti, tenendo conto delle opportunità e degli adempimenti previsti dalla riforma.